瑞华研究丨​问题2-3-15（可转换公司债券中的权益成分对递延所得税负债确认的影响）

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问题2-3-15（可转换公司债券中的权益成分对递延所得税负债确认的影响）

问题：

可转换公司债券的发行人如何考虑具有权益成份的可转换公司债券对递延所得税负债确认的影响？

背景：

在很多情况下，公司发行的可转换债券被认定为包含权益成份的复合金融工具，因此根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》及其应用指南的有关规定，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理，即先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行收入扣除负债成份初始金额的差额确认权益成份的初始确认金额。对于负债成份，通常采用摊余成本法进行后续计量，采用实际利率法计算确认相关的利息支出。

对于可转换债券的利息支出的税前扣除问题，目前各主管税务机关执行的口径尚未统一，有些主管税务机关允许发行人直接按照会计上根据实际利率法确认的利息支出税前扣除；有些主管税务机关仅允许在税前扣除根据票面本金和票面利率计算的利息。

解答：

根据《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定，确认递延所得税资产或递延所得税负债的一项基本前提是资产和负债的账面价值和计税基础之间存在暂时性差异。该准则第六条规定：“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”。

是否需要就可转换债券的权益成份确认递延所得税负债，同样取决于可转换债券中的负债成份的账面价值和计税基础之间存在暂时性差异；更具体地说，取决于主管税务机关所允许的利息税前扣除方式。因此，可转换债券的发行人应当与主管税务机关进行充分沟通，明确可税前扣除的可转换债券利息的计算方式。

1、如果主管税务机关仅允许在税前扣除根据票面本金和票面利率计算的利息（即可转换债券存续期间可税前扣除的利息总额小于会计上按实际利率法确认的利息总额），则可转换债券初始确认时负债成份的计税基础等于负债和权益成份的初始账面金额之和（即负债成份的计税基础大于负债成份的账面价值）。这一应纳税暂时性差异是由初始确认时单独确认权益成份所导致的。此时不属于《企业会计准则第18号——所得税》第十一条第（二）项所规定的可以不确认递延所得税负债的豁免情形。因而，企业应确认由此产生的递延所得税负债。根据《企业会计准则第18号——所得税》第二十二条规定，此时递延所得税负债直接借记入权益成份的账面金额；根据《企业会计准则第18号——所得税》第二十一条规定，该项递延所得税负债的后续变化应在利润表中作为递延所得税费用（收益）予以确认。

2、如果主管税务机关允许发行人直接按照会计上根据实际利率法确认的利息支出税前扣除，则可转换债券初始确认时负债成份的账面价值和计税基础一致，不存在暂时性差异，因而无需确认递延所得税。

扩展及学习笔记：

1.负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

2.本案例的重点是如何确定负债的计税基础，这需要税法规定。在无明确规定下，也需要与主管税务机关进行沟通。

3.本案例中，如果主管税务机关允许发行人直接按照会计上根据实际利率法确认的利息支出税前扣除，则可转换债券初始确认时负债成份的账面价值和计税基础一致，不存在暂时性差异，因而无需确认递延所得税。如果反之，则在初始确认，这一应纳税暂时性差异是由初始确认时单独确认权益成份所导致的，应该确认递延所得税负债。

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